"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 10

В последнее время перечень обязанностей, возлагаемых на налогоплательщиков, становится все более значительным. В особенности это касается поставщиков, с которыми работает бюджетная организация. Какие требования предъявляют налоговики к подписям на документах, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов? Какое место отводится достоверности подписи? Каковы последствия обнаружения факта подписания счетов-фактур неустановленными лицами?

Когда назначается почерковедческая экспертиза?

По мнению налоговых органов, первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, счета), подписанные неуполномоченными лицами, не отвечают требованиям ст. ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1>, в связи с чем не могут являться основанием для отнесения налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 по делу N А19-22305/09).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти бумаги служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты. При этом требования о соблюдении порядка оформления первичных учетных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Из системного толкования приведенных норм следует, что одним из условий применения вычетов по НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Документальное подтверждение приобретает особое значение в свете Постановления N 53 <2>. В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Каков порядок проведения почерковедческой экспертизы?

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Порядок проведения экспертизы содержится в ст. 95 НК РФ:

• экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;
• вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта;
• экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, представляемые в распоряжение эксперта;
• должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол;
• эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

К сведению. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены формы Постановления о назначении экспертизы (Приложение 9) и Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (Приложение 10).

Также ст. 95 НК РФ предусмотрены следующие права проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Когда экспертиза утрачивает силу?

Судьи - за правильную экспертизу. При вынесении решений судьи обращают внимание на соответствие проведенной экспертизы требованиям ст. 95 НК РФ.

Так, принимая решение по делу, в материалах которого имелось заключение почерковедческой экспертизы, согласно которому при исследовании образцов подписей руководителей контрагентов налогоплательщика установлено, что подписи от имени указанных контрагентов выполнялись не их руководителями, а иными неустановленными лицами, судьи ФАС ВСО оценили относимость и допустимость данного письменного доказательства, установили соблюдение норм процессуального права при назначении, проведении и оформлении результатов почерковедческой экспертизы, в связи с чем довод кассационной жалобы о нарушении интересов истца при назначении и проведении почерковедческой экспертизы не мог быть принят судом кассационной инстанции (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 по делу N А19-10014/09).

Суды отмечают, что в случае, если почерковедческая экспертиза была проведена с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ, подписание первичных документов от имени поставщика общества неустановленным лицом, не являющимся его руководителем, не могло повлечь правовые последствия в виде возникновения у организации права на вычеты по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 по делу N А19-22305/09).

Что происходит, если в ходе экспертизы налоговый орган допустил какие-либо неточности в процессе проведения данного мероприятия?

Экспертиза экспертизе рознь. Нередко в качестве доказательства того, что подпись на документах сделана неуполномоченным лицом, налоговые органы представляют справку, составленную по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" <3>. Судьи считают, что в данном случае нарушена процедура проведения экспертизы, установленная ст. 95 НК РФ.

<3> Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ.

Реквизиты документа	Позиция суда
Определение N ВАС-6179/10	Суды пришли к выводу о том, что справка экспертно- криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Челябинской области не может быть признана допустимым доказательством, поскольку составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", в связи с чем не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ
Постановление N А56-49950/2009	В обоснование утверждения о подписании остальных счетов- фактур неустановленными лицами инспекция ссылается на справки о результатах оперативно-почерковедческих исследований, которые не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем
Постановление N А29-4799/2008	Справка об исследовании подписи, составленная экспертно- криминалистическим центром, не может являться надлежащим доказательством по делу, так как в соответствии со ст. 95 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно- экспертной деятельности в Российской Федерации" единственной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, является экспертиза, которая в данном случае не проводилась. Действующее законодательство не предусматривает такой формы налогового контроля
Постановление	Арбитражный суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что выставленные в адрес предпринимателя счета-фактуры подписаны ненадлежащим лицом. Исследовав справку экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Иркутской области, в которой сделан вывод о том, что изображение подписей, выполненных в документах N N 1 - 44 (копиях счетов-фактур, товарных накладных, квитанциях к приходным кассовым ордерам) от имени представителя контрагента, выполнены не им, а другим лицом, суд правомерно пришел к выводу о том, что данный документ является недопустимым доказательством по делу. Справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ. Суд также указал, что, поскольку вопросы, описанные в исследовании, являются вопросами, требующими специальных знаний, для их разрешения требуется назначение экспертизы и, соответственно, надлежащим доказательством будет являться заключение экспертизы, назначенной в порядке ст. 95 НК РФ либо ст. 82 АПК РФ. Арбитражным судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей Спирина П.В. не назначалась и ходатайства о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговая инспекция не заявляла

Экспертиза проведена вне рамок налоговой проверки. В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2010 по делу N А19-15852/09 была рассмотрена следующая ситуация. Обращаясь в суд апелляционной инстанции с жалобой, инспекция ходатайствовала о приобщении к материалам дела заключения эксперта-почерковеда.

В соответствии с нормами ч. 1 и 2 ст. 268 АПК РФ в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассмотрел дело по имеющимся и дополнительно представленным доказательствам. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Согласно ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел заявленное инспекцией ходатайство и установил, что указанная экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки, после принятия решения судом первой инстанции, и с нарушением ст. 95 НК РФ. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно отказал в приобщении указанного заключения эксперта к материалам дела.

Визуальная оценка подписи - еще не экспертиза. В Письме от 19.11.2003 N 03-06/23808 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" УФНС России по г. Санкт-Петербургу обращало внимание, что вывод о несоответствии подписей на счете-фактуре без проведения почерковедческой экспертизы является нарушением ст. 95 НК РФ. <...> Акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих.

Однако до сих пор встречаются случаи, когда проверяющие оценивают подписи "на глазок". К счастью для налогоплательщиков, судьи с таким подходом не согласны: подлежит отклонению и довод инспекции о том, что подпись Высотина Р.И. в объяснениях и его подпись в договорах и актах визуально отличается, так как инспекция не воспользовалась своим правом, установленным ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не провела экспертизу в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, при рассмотрении дела по существу инспекция также не заявляла ходатайства о проведении почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2010 по делу N А33-13166/2008).

Об ошибках, допускаемых при документальном оформлении проведения экспертизы

Эксперт выдал справку, а не заключение. В Постановлении ФАС ПО от 29.04.2010 по делу N А12-15936/2009 судьи пришли к выводу о противоречивости заключений экспертов о соответствии подписей в документах, полученных от контрагента, и подписей, полученных налоговым органом в ходе проверки; безусловных доказательств того, что документы от имени контрагента подписаны неуполномоченными лицами, суду не представлено. Кроме того, суд указал, что справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки отсутствуют ссылки на какие-либо нормативные правовые документы, на основании которых сделаны выводы эксперта, и т.д.).

Не может быть принят довод налогового органа о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена выдача экспертом заключения, а не справки.

В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта. В Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 по делу N А55-11919/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза проводилась на основании постановления, в котором, в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ, не была указана фамилия эксперта.

Судами сделан правомерный вывод о том, что наличие в постановлении о назначении экспертизы сведений о фамилии эксперта является гарантией права участвующих в деле лиц на его отвод. Это подтверждается позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Образцы подписей представлены на исследование в ненадлежащем виде. В Постановлении ФАС ПО по делу N А55-11919/2009 арбитражные суды также учли ссылку общества на то, что, как указано в постановлении о назначении экспертизы, в сопроводительном письме, а также в заключении эксперта образцы подписей представителей контрагентов представлены на опросах без даты.

Между тем имеющиеся в материалах дела копии и представленные на обозрение суда первой инстанции подлинники опросов датированы. Даты на них в части указания дня и месяца проставлены собственноручно. В экспертном заключении также отражено, что объекты представлены на исследование в неупакованном и неопечатанном виде.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции счел правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны достоверными, поскольку она проведена с нарушением порядка проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленного ст. 95 НК РФ.

Из 48 документов экспертизе подверглись только 3. В Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу N А56-49950/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза подписей была проведена в отношении 3 счетов-фактур из 48, полученных от одного контрагента налогоплательщика, и в отношении 4 из 48, полученных от другого контрагента.

Доказательств проведения в соответствии с нормами ст. 95 НК РФ почерковедческой экспертизы подписей на всех счетах-фактурах, представленных обществом по сделкам с указанными контрагентами, инспекцией представлено не было. Суды пришли к выводу, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным спорными контрагентами.

Экспертом не соблюден порядок проведения экспертизы. В Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2010 по делу N А56-41647/2009 суды отклонили в качестве надлежащего доказательства справку, составленную 15-м отделом экспертно-криминалистического центра ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, указав, что она составлена по результатам оперативного почерковедческого исследования, проведенного на основании п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", и не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ.

Кроме того, суды установили, что в справке о результатах оперативного исследования не сказано о соблюдении экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей, не описаны методики проведения исследований, отсутствуют сведения о наличии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов, на исследование не было представлено образцов почерка и подписей, близких по времени к дате составления исследованных документов. Инспекция не представила и доказательств того, что заявитель был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы.

Таким образом, суды обоснованно отклонили справку о результатах оперативного исследования, составленную по результатам оперативного почерковедческого исследования, как ненадлежащее доказательство.

Несколько слов в заключение

Налоговое законодательство, конечно, несовершенно, а учитывая способы трактовки пробелов в законодательстве проверяющими, получается, что налогоплательщику вообще нельзя шагу ступить без "бумажки", подлинность которой еще придется доказать. Но справедливости ради следует отметить, что судьи делают выводы, основываясь не только на результатах почерковедческой экспертизы (даже и проведенной по всем правилам ст. 95 НК РФ). Они учитывают всю совокупность обстоятельств, при которых была совершена та или иная хозяйственная операция. Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.04.2009 по делу N А79-9740/2007 судьи, кроме результатов почерковедческой экспертизы, исследовали договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости работ, счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, ответы банков, объяснения сотрудников общества и др. Если почерковедческой экспертизой установлен факт выполнения подписей на счетах-фактурах не уполномоченным на то лицом организации-контрагента, это не означает, что в вычете НДС непременно будет отказано (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу N А56-49950/2009, где судьи указали, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом само по себе не свидетельствует о том, что заключение и исполнение сделок с контрагентом в действительности не производилось. Невыполнение поставщиками обязанностей по правильному оформлению счетов-фактур не может являться основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС добросовестному налогоплательщику).

Таким образом, следует уделять внимание формированию полного комплекта документов по каждой сделке с учетом возможных налоговых рисков, размер которых напрямую зависит от суммы конкретной сделки. Кроме того, если дело дошло до спора с налоговиками, следует уделять пристальное внимание не только соблюдению порядка проведения налоговой проверки, но и дополнительным мероприятием налогового контроля.

Ю.Мельникова

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

Заключение налоговой экспертизы суд оценивает наравне с другими представленными доказательствами. А вот нарушение порядка проведения экспертизы, установленного статьей 95 НК РФ, дает компании шанс оспорить выводы эксперта и лишить налоговиков важного доказательства.

Порядок проведения налоговой экспертизы

Проведение экспертизы осуществляется строго в тот же период, когда осуществляется налоговая проверка (ст. 95 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права (п. 6 ст. 95 НК РФ). Следует отметить, что в случае, когда вынесено постановление о назначении экспертизы, а компания не допустила эксперта на объект, экспертом может быть составлен акт об уклонении стороны от производства экспертизы (постановление Двадцатого ААС от 13.04.2015 № А62-4281/2014).

Кроме того, представителю компании налоговики должны разъяснить основания для назначения налоговой экспертизы, объявить фамилию эксперта и наименование организации, которая ее будет проводить. Не должны быть тайной вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (п. 7 ст. 95 НК РФ).

• Критерии отбора организаций для проведения в них выездных налоговых проверок

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ). Представитель компании, известив о своем желании налоговый орган, имеет также право присутствовать при проведении экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Нарушения порядка проведения экспертизы

В деле, рассмотренном в постановлении Девятого ААС от 28.05.3015 № А41-50832/14, налоговики инициировали проведение почерковедческого исследования. Однако эксперт привлекался для проведения исследования не в порядке статьи 95 НК РФ (как эксперт), а в соответствии со статьей 96 НК РФ (как специалист). В результате суд признал доказательство ненадлежащим.

В деле, рассмотренном Арбитражным судом Поволжского округа, компания не располагала информацией об эксперте, который должен был проводить почерковедческую экспертизу. Более того, по факту экспертизу провел не тот человек, которому это поручалось. Суд счел это нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7статьи 95 НК РФ (постановление от 17.03.2015 № А12-16049/2014).

Примеры фактов, которые устанавливаются при помощи экспертизы	Реквизиты дела
Объем и стоимость фактически выполненных строительных и ремонтных работ занижены и не соответствуют проектной документации, локальным сметным расчетам стоимости работ, актам выполненных работ по форме КС-2	Постановление ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 24.03.2014 № А02-935/2013
Завышен объем работ из-за заведомо неверного нормирования	Постановление Шестого ААС от 20.05.15 № 06АП-1968/2015
Неграмотно применена сметная база, неверно лимитированы затраты, необоснованно завышены цены используемых материалов
Работы были выполнены и сданы налогоплательщиком заказчику еще до заключения договора с субподрядчиками, либо вообще не сдавались заказчику, либо сдавались ему в объеме, меньшем, чем приняты у субподрядчика	Постановление ФАСВосточно-Сибирскогоокруга от 06.06.2014 № А10-232/2013
Указанные в представленных на исследование документах и фактически выявленные на момент проведения исследования работы не соответствуют друг другу. Заявленный расход материалов (указанный в сметах) и отраженный в представленных документах не соответствует технологии производства работ	Постановление Седьмого ААС от 25.06.2015 № А03-7380/2014
Отсутствие того или иного объекта по указанному адресу в указанный период на основании сведений государственных органов	Постановление Тринадцатого ААС от 04.06.2014 № А56-79279/2012
Отсутствие необходимости проектной доработки и завышение стоимости такой доработки	Постановление Четырнадцатого ААС от 14.07.2015 № А44-2656/2014
Вывод о неработоспособности оборудования ввиду отсутствия в местах осмотра необходимых для производства продукции пресс-форм	Постановление АС Поволжского округа от 23.10.2014 № А55-3363/2013
Возможность определить принадлежность электронного адреса конкретному лицу	Постановление Первого ААС от 13.03.2015 № А11-4386/2014
Возможность осуществления электронной переписки по адресу электронной почты	Постановление Восьмого ААС от 15.08.2011 № А46-557/2011

Сомнения в квалификации экспертной организации

Оспаривая результаты налоговой экспертизы, компания должна представить убедительные доводы, почему экспертиза, инициированная налоговиками, не может служить доказательством. Например, высказать замечания по кандидатуре эксперта от налогового органа и поставленным перед ним вопросам, указать на иные недостатки экспертного заключения, инициированного налоговиками.

Кроме того, компания вправе оплатить и провести собственную экспертизу по тем же самым вопросам. Тут важно обосновать, почему иные, выбранные компанией, эксперты провели анализ качественнее, чем эксперты, выбранные налоговиками.

Приведем несколько примеров удачных и неудачных попыток поставить квалификацию экспертов, привлеченных налоговиками, под сомнение.

Доводы в отношении эксперта, экспертной организации которые сыграли в пользу

Доводы налоговиков		Доводы компании
В отсутствие оснований для отвода эксперта, выбранного налоговым органом для проведения экспертизы, причин для назначения почерковедческой экспертизы в ином учреждении, по мнению суда, не имеется	Постановление Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013	Ссылка налогового органа на заключение эксперта несостоятельна. В материалах настоящего дела отсутствуют документы (дипломы, свидетельства и т. п.), которые подтверждали бы образование, квалификацию и опыт работы экспертов	Постановление АС Поволжского округа от 10.09.14 № А72-2739/2012
Претензии только к экспертной организации (например, экспертное учреждение является негосударственным, начало свою работу сравнительно недавно, эксперты данного учреждения не обладают достаточными опытом и квалификацией для производства почерковедческих экспертиз данной категории в соответствии с законами и стандартами РФ) без претензий к компетентности эксперта ведет к проигрышу. Кроме того, в рассматриваемом деле налоговики оспорили экспертизу, инициированную компанией, как раз на основании того, что справки по форме 2-НДФЛс момента постановки на учет экспертного учреждения не представлялись, что свидетельствует об отсутствии сотрудников в данной организации	Постановление Девятого ААС от 23.06.2015 № А41-1307/15	Судами установлено, что заключения экспертизы, проведенные профессиональным судебным экспертом, не соответствуют методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ	Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.13№ А06-4405/2012
Компания представила в суд отрицательную рецензию на экспертное заключение, полученное налоговиками. Однако судьи отметили, что ни Налоговым кодексом, ни законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ«О государственнойсудебно-экспертнойдеятельности» рецензирование экспертных заключений не предусмотрено	Решение АС Тюменской области от 07.07.2015 № А70-4795/2015	Суд принял во внимание почерковедческоеконсультационно-рецензионноеисследование экспертного заключения налоговиков, представленное компанией	Решение АС Смоленской области от 29.05.2015 № А62-4862/2014

Когда суд признает налоговую экспертизу ненадлежащей

Суд, скорее всего, признает экспертизу ненадлежащей, если:

• образцы подписей получены и представлены эксперту с нарушением законодательства (постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2013 № А57-18662/2012 и от 01.07.2014 № А06-6736/2013). Например, эксперт не получил достаточного количества образцов подписи для анализа в приемлемом качестве (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 № А06-6647/2012);
• заключение эксперта представлено без приложения. Приложения являются неотъемлемой частью заключения эксперта. Оценить его достоверность без исследования приложений к нему невозможно, поскольку значительная часть сведений, содержащихся в приложениях, в самом заключении не приводится (постановление АС Поволжского округа от 10.09.2014 № А72-2739/2012);
• эксперт или специалист не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. В деле, рассмотренном в постановлении Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013, «эксперт пришел к выводу о невозможности прийти к выводу о том, кем выполнены подписи в документах». Но суд решил, что заключение лица, не предупрежденного об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также проведенного в одностороннем порядке без извещения иной заинтересованной стороны, надлежащим доказательством быть не может;
• у компании не было достаточно времени для представления возражений на заключение эксперта (постановление АС Северо-Западного округа от 11.09.2014 № А13-6866/2012).

Результаты экспертизы. Защита компании

В ряде случаев налоговики инициируют проведение комплексной экспертизы документов (почерковедческая,технико-криминалистическая), чтобы доказать неправомерность вычетов НДС и налоговых расходов. Такой комплексный подход значительно увеличивает шансы налоговиков выиграть спор (постановление Двадцатого ААС от 16.05.2015 № А62-7466/2014, решение АС Смоленской области от 18.06.2015 № А62-90/2015).

Как защищаться в таких обстоятельствах? В данном случае можно пойти стандартным путем: подтвердить факт проявления «должной осмотрительности» в отношении выбора контрагентов. Ведь у компании отсутствуют как обязанности, так и соответствующие полномочия для проведения экспертизы подписей представителей своих контрагентов. Проведение подобных исследований не может входить в процедуру проявления «должной осмотрительности» (постановление Девятого ААС от 22.07.2015 № А40-65313/14).

• Во сколько компаниям обходятся камеральные налоговые проверки

Восемнадцатый ААС обратил внимание на то, что ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителяналогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает заключение договора путем обмена самостоятельно подписанными документами. Положения гражданского и налогового законодательства не обязывают налогоплательщика-покупателя проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов. Кроме того, даже это не исключает возможности заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него.

Конечно, должную осмотрительность может подтвердить затребование у контрагента копии паспорта генерального директора (постановление АС Московского округа от 25.03.2015 № А40-10501/2014). Однако требование участником гражданского оборота у подписанта раскрытия своих персональных (в том числе паспортных) данных вступает в конфликт с законным правом физического лица - правообладателя их не представлять - статья 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» (постановление Восемнадцатого ААС от 19.05.2015 № А47-6233/2014).

Порядку проведения экспертизы посвящена ст. 95 НК РФ.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт (п.

1 ст. 95 НК РФ).

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Обратите внимание: судьи отказывают в приобщении к материалам дела заключения эксперта в случаях, когда экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки и после принятия решения судом первой инстанции (Постановление ФАС ВСО от 20.04.2010 N А19-15852/09).

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта (п. 2 ст. 95 НК РФ). Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Судьи, давая правовую оценку доводам относительно наличия у конкретного эксперта полномочий на проведение экспертизы, ссылаются на положения ст. 13 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-Ф3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Данной нормой, в частности, установлено:

Должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин РФ, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин РФ, имеющий среднее специальное экспертное образование;

Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 9).

Обратите внимание: положения гл. 14 НК РФ не требуют для проведения экспертизы включения эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС ДВО от 07.05.2010 N Ф03-2114/2010).

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. Форма протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении его прав утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 10).

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п.

8 ст. 95 НК РФ).

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

На основании анализа арбитражной практики приведем перечень ошибок, которые налоговики допускают при назначении и проведении экспертизы. Причем, как правило, наличие данных недочетов лишает заключение эксперта доказательной силы.

Постановление суда	Обстоятельства, наличие которых не позволило признать результаты экспертизы в качестве доказательств
Постановление ФАС ДВО от 13.11.2008 N Ф03-4471/2008	Заключение экспертов не содержит сведений о конкретных исследованиях, проведенных ими. При проведении экспертизы экспертам не были известны необходимые характеристики объектов, в отношении которых проводилась экспертиза, в связи с чем заключение экспертов носит предположительный характер
Постановление ФАС ЗСО от 03.06.2010 N А27-17239/2009	В постановлении о назначении экспертизы в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ не указана фамилия эксперта, в связи с чем проверяемое лицо было лишено возможности воспользоваться предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ правом заявить отвод эксперту
Постановление ФАС ЗСО от 01.06.2010 N А27-19238/2009	Налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы в день ее завершения. Налогоплательщик не ознакомлен с заключением эксперта. Налогоплательщик был лишен возможности дать какие-либо пояснения или возражения в отношении результатов проведенной экспертизы и реализовать права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ
Постановление ФАС МО от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10	Инспекцией нарушена процедура проведения выездной налоговой проверки, предусмотренная ст. 95, 101 НК РФ, поскольку налогоплательщику не предоставили право подачи и рассмотрения возражений на заключение эксперта
Постановление ФАС ПО от 25.05.2010 N А55-21395/2009	В постановлении о назначении экспертизы не указаны фамилия эксперта, наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза. Не указаны эти сведения и в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы. Протокол не содержит точного номера постановления о назначении экспертизы, с которым был ознакомлен заявитель. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (п. 2 ст. 129 НК РФ). Это требование налогового законодательства налоговым органом также не выполнено. Проведение экспертизы поручено одному эксперту, а экспертное заключение подписано другим экспертом, которому проведение экспертизы не поручалось и который об ответственности за дачу ложного заключения предупрежден не был. Вопрос, исследованный экспертом, не был указан в постановлении о назначении экспертизы, а вопросы, указанные в постановлении, не были исследованы
Постановление ФАС ПО от 29.04.2010 N А12-15936/2009	Справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки нет ссылок на какие-либо нормативные правовые документы, на основании которых экспертом сделаны выводы, и т.д.). Статьей 95 НК РФ предусмотрено вынесение экспертом заключения, а не справки

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, - данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: [email protected] , либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

• по вопросам права;

• заявить отвод эксперту;

Эксперт имеет право:

,

• подп. 6
• статьей 25

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговыми органами достаточно часто проводятся почерковедческие экспертизы документов, на основании которых налогоплательщиком принят НДС к возмещению из бюджета или уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В ходе экспертизы пытаются выяснить - действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.

В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):

• по вопросам бухгалтерского учета;
• по вопросам права;
• другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные .
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:

• вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
• самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
• сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
• проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
• давать заведомо ложное заключение.

Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:

• в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
• ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
• доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:

• заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
• заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
• справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:

• результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
• в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
• заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
• эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
• доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
• при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:

• на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.

• поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
• протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
• поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
• поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
• проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
• решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
• лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:

• эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
• выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
• ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:

• неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
• положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
• при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством - практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.

Почерковедческая экспертиза при проведении налогового контроля: что нужно знать налогоплательщику

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговыми органами достаточно часто проводятся почерковедческие экспертизы документов, на основании которых налогоплательщиком принят НДС к возмещению из бюджета или уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В ходе экспертизы пытаются выяснить - действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.

В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):

• по вопросам бухгалтерского учета;
• по вопросам права;
• другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные .
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:

• вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
• самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
• сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
• проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
• давать заведомо ложное заключение.

Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:

• в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
• ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
• доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:

• заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
• заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
• справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:

• результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
• в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
• заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
• эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
• доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
• при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:

• на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
• при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.

• поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
• протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
• поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
• поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
• проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
• решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
• лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:

• эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
• выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
• ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:

• неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
• положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
• при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством - практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.